Przekształcenie spółki z o.o. w komandytową – podatek VAT

Szczególnie ciekawym zagadnieniem, przy tym także istotnym dla przedsiębiorców zamierzających zmienić formę działalności w drodze przekształcenia, jest kwestia opodatkowania takiej operacji. Pytania w tym zakresie pojawiają się zarówno na gruncie podatku VAT, podatków dochodowych, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych.
Problemy z tym związane przybliżymy na przykładzie przekształcenia spółki z o.o. (kapitałowej), w spółkę komandytową (osobową), co jest często wybieranym, ze względu na korzyści, sposobem przekształcenia (w szczególności jako przekształcenie w tzw. spółkę hybrydową- spółkę z o.o. spółkę komandytową). Dziś podatek VAT.Na gruncie podatkowym zagadnienie podatku VAT w tym zakresie jest najmniej kontrowersyjne (w szczególności w odróżnieniu od powodującej bardzo poważne i aktualne rozbieżności w orzecznictwie i doktrynie kwestii podatku od czynności cywilnoprawnych).

Podatkiem od towarów i usług (VAT) jest bowiem opodatkowana odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (oraz pewne nieodpłatne czynności zrównane z tymi czynnościami), a także eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Te ostatnie czynności oczywiście nie mają znaczenia z punktu widzenia omawianego problemu. Kluczowe jest zaś rozstrzygnięcie czy przekształcenie spółki może być uznane za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług.

W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatną dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług należy natomiast uznać każde świadczenie na rzeczy osoby fizycznej lub osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Dla uznania czynności za usługę druga strona czynności musi być jednak beneficjentem świadczenia (warunkiem usługi jest przede wszystkim istnienie beneficjenta świadczenia), a świadczonej usłudze  musi odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako usługa będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje usługobiorca, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.Te warunki muszą być spełnione łącznie. Dodatkowo usługę można uznać za odpłatną, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Przekształcenie spółki polega zaś jedynie na zmianie jej formy prawnej, przy zachowaniu jej podmiotowości. Brak jest podstaw do przyjęcia, że w wyniku przekształcenia dochodzi do dostawy towarów, ponieważ w ramach przekształcenia nie następuje przeniesienie (zbycie) majątku spółki przekształcanej na spółkę przekształconą , lecz następuje jedynie zmiana formy prawnej podmiotu podlegającego przekształceniu. W tym ujęciu nie następuje przeniesienie majątku z jednego podmiotu na inny w sposób, który można by uznać za dostawę towaru na gruncie VAT.

Przekształcenia spółki nie można uznać też za odpłatne świadczenie usług, gdyż brak jest cechy odpłatności, a przede wszystkim nie będzie miała miejsca realizacja jakiegokolwiek świadczenia w wykonaniu zobowiązania.

W konsekwencji omawiane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Potwierdza to jednolite orzecznictwo (tak przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie30 października 2015 r. IPPP2/4512-794/15-4/DG, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2012 r., IPPP2/443-370/12-3/RR, , interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2016 r. IBPP2/4512-1076/15/BW,   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 października 2012 r. sygn. IPTPP4/443-469/12-2/BM oraz z 11 grudnia 2012 r. sygn. IPTPP1/443-777/12-4/MG; interpretacja   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 czerwca 2010 r., sygn. IBPP2/443-315/10/BW; interpretacja   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/4512-1223/15-2/AOg z dnia 12 lutego 2016 r.; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 9 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-627/15-6/JK)

r.pr. Maciej Wąsik, r.pr. Adam Klimczak