Przekształcenie spółki z o.o. w komandytową-PIT

Kontynuując tematykę opodatkowania operacji przekształcenia spółki kapitałowej  w spółkę osobową (na przykładzie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową) – dziś podatek od dochodowy od osób fizycznych (PIT)

Rozważanie wskazanej kwestii należy rozpocząć od przypomnienia, że:

  • spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.
  • wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 KSH)

W związku z powyższym na gruncie podatku PIT rozważeniu muszą podlegać ewentualne kwestie wynikające z faktu, że majątek spółki z o.o. stanie się majątkiem spółki komandytowej oraz z faktu, że wspólnicy spółki z o.o. staną się wspólnikami spółki komandytowej, a więc faktycznie otrzymają ogół praw i obowiązków w tej spółce (w tym udział kapitałowy, co do zasady odpowiadający wartości wniesionego wkładu- art. 50 KSH).

Skoro z dniem przekształcenia wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej, to majątek przekształcanej spółki z o.o. zaliczany jest na poczet wkładów jej wspólników do spółki komandytowej. I choć wniesienie wkładów do spółki jest instytucją odmienną od przekształcenia spółek, to jest to sytuacja w pewnym sensie analogiczna do objęcia nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. I choć zgodnie z art 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego, to przepis ten nie może mieć zastosowania do wkładów określonych w umowie spółki osobowej (także powstałej w wyniku przekształcenia). Wynika to z tego, że przepis ten dotyczy wyłącznie spółek mających osobowość prawną (a więc, co do zasady kapitałowych), a także spółek  kapitałowych w organizacji, a nie osobowych (z wyjątkiem komandytowo-akcyjnej), a to ze względu na definicję spółki zawartą w art. 5a pkt 28 ustawy o PIT.
Jak podkreśla orzecznictwo przepis art. 17 ust.1 pkt 9 ustawy o PIT  nie ustanawia źródła przychodu w przypadku wniesienia takie wkładu do spółek osobowych (Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie  z dnia 14 marca 2011 r.  II FPS 8/10). Wniesienie wkładów do spółki osobowej w zamian ogół praw i obowiązków (udziały) w takiej spółce nie stanowi też odpłatnego zbycia składników majątku (Wyrok NSA z 1.6.2012 r., II FSK 2364/10, Uchwała NSA z 14.3.2011 r. II FPS 8/10). Nie stanowi także odpłatnego zbycia udziałów wniesienie ich aportem do spółki osobowej i w związku z tym pozostaje neutralne podatkowo (Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie  z dnia 14 marca 2011 r.  II FPS 8/10). Neutralność podatkową takiej operacji potwierdza treść art 21 ust1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą zwolnione od podatku są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki (potwierdza to orzecznictwo podatkowe przykładowo interpretacje indywidualne wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 maja 2013 r., Znak: ILPB1/415-163/13-2/TW,   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 listopada 2012 r., Znak: IPTPB2/415-625/12-4/JR).
Reasumując zastosowania do omawianego przekształcenia nie może mieć art 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT dotyczący opodatkowania wkładów do spółek, z oczywistych względów nie  będzie miał  też zastosowania art. 14 tej ustawy (dotyczący przychodów z działalności gospodarczej, zważywszy, że działalność prowadzi spółka a nie jej wspólnicy). Zastosowania nie będzie też miał art. 17 ust. 1 pkt 4 lit c) ustawy o PIT dotyczący przychodu z udziałów w zyskach osób prawnych wynikających z ich likwidacji, gdyż przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie można utożsamiać z likwidacją tej pierwszej.

Jedynym przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu z tytułu przekształcenia jest art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Tym samym przekształcenie spółki kapitałowej w osobową może skutkować powstaniem przychodu o opodatkowania jedynie wtedy, gdy w spółce przekształcanej na dzień przekształcenia istniał niepodzielony zysk lub zysk przeniesiony na inne kapitały niż zakładowy (tj. np. zapasowy, rezerwowy). Taki zysk stanowił będzie dochód do opodatkowania przez wspólników spółki powstałej w wyniku przekształcenia, a nie wartość ich wkładów w określonych w umowie tej spółki, wartość majątku spółki przekształcanej, który stał się majątkiem spółki powstałej w wyniku przekształcenia ani też wartość otrzymywanego udziału kapitałowego.

Na koniec wspomnieć tylko należy, że stosowanie art 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT rodziło spore problemy praktyczne już w jego poprzednim brzemieniu (w związku z pojęciem niepodzielonych zysków),  a po ostatniej nowelizacji rodzi kolejne (w związku z kwestiami intertemporalnymi). Ale to już temat na odrębny wpis.

R.pr. Adam Klimczak