Czy spółka cywilna jest podatnikiem podatku od nieruchomości?- najnowsze orzecznictwo.

W dniu 13 marca 2017 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podjął uchwałę rozstrzygającą zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, odpowiadając na pytanie: „Czy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, czy wspólnicy spółki cywilnej ?”. Co wynika z tej uchwały?

Wskazany problem powstał na gruncie art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów oraz (pod pewnymi warunkami) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Różnice zdań w orzecznictwie i doktrynie, powstałe na gruncie wskazanego przepisu, odnosiły się do tego, czy spółka cywilna  na gruncie podatkowym (aby być precyzyjnym – na gruncie podatku od nieruchomości) może być uznana za spółkę nieposiadającą osobowości prawnej w rozumieniu przytoczonego przepisu.

Rozbieżności ocen prawnych tej okoliczności były bardzo liczne i zagadnienie rzeczywiście budziło poważne wątpliwości uzasadniające podjęcie uchwały przez NSA.
Wystarczy wskazać, że równie liczne były wyroki przyznające spółce cywilnej podmiotowość prawną we wskazanym zakresie (przykładowo NSA w wyrokach z 25 kwietnia 2008 r., II FSK 226/07, II FSK 227/07, II FSK 228/07 i II FSK 229/07, WSA w Gliwicach  w wyrokach z dnia 15 kwietnia 2013 r., I SA/Gl 208/13; z dnia 8 października 2014 r., I SA/Gl 472/14 oraz I SA/Gl 473/14, czy też  WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 16 lipca 2014 r., I SA/Rz 388/14.) jak i odmawiające takiej podmiotowości spółce cywilnej, a przyznającej ją wspólnikom takiej spółki (przykładowo  wyroki NSA  z dnia 29 stycznia 2016 r., II FSK 3264/13; z dnia 20 października 2016 r., II FSK 1577/16; z dnia 3 lutego 2016 r., II FSK 2368/14; z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 2014/16.)

Zagadnienie to było nie tylko sporne, ale jest również istotne, ze względu na to, że jego rozstrzygnięcie determinowało uznanie czy zobowiązanie w podatku od nieruchomości może być objęte solidarną odpowiedzialnością wspólników spółki cywilnej.

Rozstrzygając wskazane zagadnienie NSA na wstępie przypomniał istotę spółki cywilnej na gruncie prawa cywilnego. W tym kontekście oczywiste jest, że przepisy kodeksu cywilnego charakteryzują spółkę cywilną wyłącznie jako umowę (wielostronny stosunek zobowiązaniowy), na podstawie której wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego.Spółce cywilnej nie przysługuje zdolność prawna, spółka cywilna nie jest także przedsiębiorcą,  nie jest podmiotem prawnym , posiadającym własną zdolność sądową, nie jest też tzw. ułomną osobą prawą.

Niezależnie od powyższego NSA przypomniał jednak również, że na gruncie podatkowym spółka cywilna może być (i często jest) postrzegana zupełnie inaczej. Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest m.in. jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Nie wdając się w rozważania definicyjne wskazać należy, że  na gruncie prawa podatkowego spółka cywilna była w zasadzie dość jednolicie traktowana jako jednostka organizacyjna (por. np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., II FSK 98/05; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 5 listopada 2001 r., FPS 6/01, czy też wyrok NSA z dnia 9 maja 2003 r., III SA 2738/01) i z tego powodu może być podatnikiem, posiadać własny NIP, itp.

Jednakże uznanie spółki cywilnej za podatnika wymaga odniesienia się do treści danej ustawy podatkowej i określonych nią zdarzeń przesądzających o obowiązku podatkowym.

Dla podatku od nieruchomości istotne jest to, że obowiązek podatkowy związany jest z własnością (posiadaniem, użytkowaniem wieczystym) nieruchomości. I o ile zatem spółka cywilna może być uznana za jednostkę organizacyjną będącą podatnikiem to konstrukcja podatku od nieruchomości wskazuje, że nie dotyczy to tego podatku, gdyż spółka cywilna nie może być właścicielem nieruchomości ani użytkownikiem wieczystym gruntów, ani też – jak było w rozpatrywanym przypadku – najemcą lokalu komunalnego (tj. posiadaczem nieruchomości). Przesądzają o tym przepisy prawa cywilnego, wobec braku odmiennych uregulowań w ustawach podatkowych, takich kategorie jak: prawo własności, użytkowanie wieczyste, posiadanie zależne oraz samoistne

Z powyższych względów NSA uznał, i jest to pogląd zasługujący na aprobatę, że w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna. Obowiązek w tym podatku ciąży solidarnie na wszystkich wspólnikach spółki cywilnej.

r.pr. Adam Klimczak